DO
IMPOSTO SOBRE VENDAS A VAREJO DE COMBUSTÍVEIS
ALCIDES
SALDANHA LIMA-
Procurador
do Município e Professor da Universidade de Fortaleza - UNIFOR
SUMARIO:
1. O IVVC como
inovação constitucional.
2. Da
constitucionalidade da Lei Municipal instituidora do IVVC.
3. Da hipótese
de incidência do IVVC.
4. Dos
elementos integrantes da hipótese de incidência.
5. Dos aspectos
da hipótese de incidência da IVVC.
6.
Bibliografia.
1. O IVVC como inovação Constitucional.
A Constituição de 1988 deveria refletir, no tocante à repartição
de competência tributária, esperava-se, a ânsia d de autonomia política dos
Estados e Municípios. Ao longo do tempo, alargou-se a competência da União,
detendo esta cada vez um número maior de impostos, em
detrimento dos demais entes federados.
O imposto sobre venda a varejo de combustíveis liquido e gasosos,
exceto o óleo diesel -IVVC- constitui-se em inovação plasmada no sistema
tributário pátrio com o advento da nova ordem - constitucional de 1988 - art.
156, III -. É fruto do tímido ensaio de modificação da repartição da
competência tributária do qual é também exemplo a transferência da competência
da União à competência estadual do imposto sobre serviço de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação.
A tributação de combustíveis não é novidade na sistemática
brasileira, variando ao longo do tempo apenas quanto a atribuição de
competência ora à União, ora ao Estado membro.
As Constituições de 1824 e 1891 omitiram-se no que tange à
tributação de combustíveis. Na Constituição de 1934 - art. 8, d - conferiu-se
ao Estado a competência par instituir imposto sobre "o consumo de
combustíveis de motor à explosão"; na Constituição de 1946 competiu à
União instituir imposto sobre "a produção, comércio, distribuição e
consumo, importação e exportação de lubrificantes e combustíveis líquidos ou
gasosos,... " - art. 15, III -; a Constituição de 1967 no seu art. 22,
VIII praticamente reproduz aquele de sua antecessora, mantendo a competência
tributária na esfera federal.
A Constituição de 1969, em seu art. 21, VII, mantendo mais uma vez
o que já haviam previsto as Constituições de 1946 e 1967, atribuiu competência
à União para instituir imposto sobre a produção, importação, circulação,
distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos. A
incidência deste imposto era única sobre qualquer dessas operações e exclusiva,
posto afastar a incidência de qualquer outro impostor.
Pode-se vislumbrar certa semelhança entre o antigo imposto único
sobre lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos e o atual IVVC. Este,
contendo em sua hipótese de incidência a venda a varejo, alberga elemento -
consumo - da hipótese de incidência daquele. Diferem, no entanto, estes
impostos, no tocante à pessoa política em cuja competência tributária se
inserem - Município para o IVVC e União para o antigo imposto sobre
lubrificantes e combustíveis -; e à cumulatividade ou exclusividade de
incidência com outros impostos - para o IVVC e imposto único, respectivamente.
Todavia, se alguma similitude pode ser constatada, diferenças
existem que impõem a afirmação de que o imposto em comento não encontra, ao
menos na configuração em que se apresenta, paralelo nas, pretéritas Constituições
brasileiras.
Por sua situação de imposto novel, desconhecido da doutrina e da
jurisprudência, presta-se o IVVC a conjecturas as mais variadas, desde a
discussão acerca da necessidade de prévia lei complementar para sua instituição
pelos Municípios até elementos da sua hipótese, de incidência. Qual a hipótese
de incidência do IVVC? O que se pode entender por venda a varejo? Onde e quando
se pode ter por consumado o fato gerador do IVVC? Estas são questões que
buscaremos aclarar ao longo dessas preliminares reflexões sobre este novo
imposto de competência municipal.
2. Da Constitucionalidade da Lei
Municipal Instituidora do IVVC.
Pretendem alguns autores (p.e., IVES G. da
S. MARTINS e CELSO R. BASTOS, Comentários a Constituição brasileira, SP, Saraiva,
1990, v.6*1 tomo. 1, p. 537) vislumbrar vício na edição de lei municipal que
cria o IVVC, fundando-se na suposta necessidade de anterior edição de lei
complementar federal - art. 146, III, a da CF.
Improcedente este entendimento, pois carecedor de respaldo
jurídico.
Não é de se desconhecer, para melhor entendimento da
insubsistência da afirmação destes autores, que doutrinariamente distinguem-se
lei nacional; lei federal; lei estadual e lei municipal.
A lei federal (ou da União), estadual (ou dos, Estados), e
municipal (ou do Município) é dirigida às pessoas na qualidade de administrados
da União, dos Estados e dos Municípios e emanadas dos legislativos dessas
entidades políticas, respectivamente.
A lei nacional, por sua vez, dirige-se a todos os brasileiros,
indistintamente, embora seja produzida pelo mesmo órgão legislativo que cria as
leis federais: o Congresso Nacional. Há que se distinguir, porém, o aspecto
nacional ou federal da lei.
Problemas surgem em matéria tributária e financeira, em razão da
circunstancia de confundirem-se na competência do Congresso Nacional as
atribuições de editar as normas gerais e a lei simplesmente federal - art. 24,
I; c,/ parágrafo 1º - posto que na sistemática
constitucional brasileira as normas gerais são normas nacionais.
A Constituição e a lei complementar não criam tributo. A
Constituição reparte o poder de tributar. A lei complementar fixa normas gerais
em matéria de - legislação tributária, com a intenção de prevenir litígios
entre as pessoas políticas - excetuadas as hipóteses constitucionalmente
previstas de criação de tributo por lei complementar (art. 148; 153, VII; 154,
I).
O tributo é criado por lei ordinária. Este é o corolário do
princípio da estrita legalidade tributária. Outra não é a lição do eminente
prof. ROQUE ANTONIO CARRAZZA quando afirma: Inexiste o dever de pagar tributo
que não tenha brotado de lei ordinária, já que, somente por causa dela, é que
ele nasce e é exigivel." (Curso de Direito
Constitucional Tributário, SP, RT, 1991, p. 140).
O Município, no Brasil, é, entidade autônoma. Cada pessoa política
legisla para si nos limites constitucionalmente fixados. Nenhuma lei, senão
municipal, tem a possibilidade jurídica de tratar de assunto local, inclusive a
instituição e arrecadação de tributos de sua competência - Art. 30, III da CF).
Corroborando este entendimento afirma o professor paulista supracitado:
"Instituindo, e arrecadando livremente seus tributos (...
), o Município reafirma sua ampla autonomia em relação às demais pessoas
políticas. Nem- o governo federal, nem o estadual, nem o distrital, podem
interferir no exercício da competência tributária dos Municípios." (ob.
cit. p. 391).
Assim, por tudo quanto se afirmou, é de se concluir com o prof.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA: "... as pessgas
políticas mesmo ante eventuais omissões do legislador complementar, não podem
ser inibidas de virem a usar, em toda, a latitude, suas competências
tributárias. A razão disto é translúcida e já foi por nós acenada: as
competências tributárias estão tão bem determinadas no Diploma Supremo, que
independem, para se tornarem exercitáveis, da edição de normas gerais em
matéria de legislação tributária. Ademais, a Carta Constitucional em nenhum
momento exige ou sugere o implemento deste tipo de condição." (ob. cit.,
p. 366).
Como se não bastassem os argumentos de cunho doutrinário, o art.
34, parágrafo 3º das Disposições Transitórias prevê, expressamente, a
competência legislativa municipal para edição de leis necessárias à aplicação
do sistema tributário nacional.
Além da autorização expressa, supracitada, destaque-se disposição
contida no parágrafo 7º do mesmo artigo, onde, implicitamente, se prevê a
edição de, lei municipal, tanto que é limitada a alíquota máxima, do IVVC em 3%
(três por cento). Ora, se dependesse a lei municipal de anterior lei
complementar, nenhum - sentido teria esta limitação constitucional, posto não
subordinar-se a lei complementar a limitações desta natureza.
Conclusivamente, há que se afirmar, de forma inconteste, a
constitucionalidade de lei municipal instituidora do IVVC - Imposto sobre Venda
a Varejo de Combustíveis líquidos e gasosos, desconsiderada qualquer suposta
necessidade de prévia edição de lei complementar de natureza geral.
3. Da Hipótese de Incidência do
IVVC.
A norma jurídica não se confunde com o direito. Norma e direito
são realidades distintas, embora de implicação recíproca, pois a norma é a
expressão formal do direito. Para que se possa, no entanto, ter uma realidade
jurídica há que existir previsão normativa.
Como afirma PONITES DE MIRANDA: "Para que os fatos sejam
jurídicos, é preciso que regras jurídicas - isto, é, normas mas abstratas -
incidam sabre eles, desçam e encontrem os fatos colorindo-os, fazendo-os "juridicos"." (Tratado de Direito Privado, RJ, Borsoi, 1954, p. 6; apud Geraldo Ataliba, Hipótese de
incidência Tributária, SP, RT, 1990, p. 43). Designa-se por incidência a
subsunção de um fato a uma hipótese legal, com sua conseqüente
jurisdicização.
Os comandos contidos nas normas jurídicas só incidem se e quando
da ocorrência dos fatos previstos nas hipóteses a que são vinculados. Só
alcançam as condutas contempladas pelas hipóteses.
Tributo é a expressão doutrinariamente consagrada para designar a
obrigação "ex lege" de contribuir para os cofres
públicos. Esta relação jurídica surge com a realização "in concretu" de um fato previsto em lei anterior e que
dela (lei) recebe a força para fazer surgir uma obrigação.
Deste modo, uma lei descreve hipoteticamente uma situação fática e
estabelece que sua realização concreta determine o nascimento de uma obrigação
de pagar tributo.
Há que se distinguir duas realidades diversas: uma a descrição
legal, hipotética - dita hipótese de incidência - outra o fato efetivamente
ocorrido, configurador material da hipótese de incidência - dito fato gerador
ou fato imponível -.
No sentido dessa afirmação assevera o prof. HUGO DE BRITO MACHADO:
"A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a
descrição contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da
obrigação tributária, enquanto. a expressão fato
gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na
lei. A hipótese é samples descrição, abstrata,
enquanto o fato é concretização da hipótese." (Curso de Direito
Tributário, Ri, Forense, 1987, p. 59).
Dois são os momentos lógicos, cumpre-nos concluir: primeiramente a
descrição de um fato pela lei atribuindo-lhe a faculdade de gerar uma obrigação
de pagar tributo; em seguida a ocorrência do fato, com a efetivação das conseqüências legalmente fixadas.
Na Constituição Federeal, no art. 156,
III, encontra-se a atribuição de competência ao Município para instituir
imposto sobre "vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto
óleo diesel". No exercício desta competência estão de pronto autorizadas
as Câmaras Municiapais a criarem, através de lei
ordinária, o IVVC.
Segundo a hipótese de Incidência contida no citado artigo 156, III
da CF., ter-se-á obrigação de pagar IVVC sempre que ocorrer venda a varejo de
combustíveis líquidos e gasosos. Três elementos integram a hipótese de
incidência: venda (contrato mercantil de compra-e-venda); que esta venda
observe a modalidade "varejo" (em contraposição à modalidade
"atacado") e, finalmente, que o objeto da compra-e-
venda seja combustível liquido ou gasoso. Passa-se análise desses elementos
para melhor caracterização do imposto em comento.
4. Dos Elementos integrantes da
Hipótese de Incidência do IVVC.
O termo "venda" integrante da hipótese de incidência diz
respeito ao contrato mercantil de compra-e-venda. Este, Segundo o Professor
Emérito da UFC, FRAN MARTINS: "... é aquele segundo o qual, medianto consentimento mútuo, uma parte se obriga a
transferir o domínio de certa coisa a uma outra, mediante o pagamento de um
preço estipulado." (Contratos e Obrigações Comerciais, RJ. Forense, 1986,
p. 141).
Dois são os elementos característicos desse contrato: a coisa e o
preço, sabre as quais acordam as partes. O prego é a importância em dinheiro
que o comprador se obriga a pagar ao vendedor em troca da propriedade da coisa
vendida. A coisa é o bem móvel, ou semovente, cujo domínio o vendedor se obriga
a transferir ao comprador.
Nos termos do art. 191 do Código Comercial, "O contrato de
compra-e-venda, mercantil é perfeito, e acabado logo que o comprador e o
Vendedor se acordam na coisa, no preço, e nas condições;
Comentando a supracitado artigo, conclui o prof. FRAN MARTINS:
"Caracteriza-se, assim, o contrato como consensual, aperfeiçoando-se e
tornando-se obrigatório com o mero acordo de vontades sendo, pois, a entrega da
coisa e o pagamento do preço conseqüências do
contrato, pelas quais ficarão vendedor e comprador obrigados desde que se
verifique a troca de consentimentos. Assim compreendido o dispositivo, para a
formação do contrato são necessários uma coisa e um preço. A entrega dessa
coisa e o pagamento do preço, contudo não são decisivos para o aperfeiçoamento
do contrato, sendo o elemento consentimento, o que realmente lhe dá vida. A
entrega da coisa e o pagamento do preço são efeitos desse consentimento,
obrigações... que não necessitem, para validade do contrato, ser cumpridas no
momento da conclusão do mesmo." (ob. cit. p. 130/131).
Irretocável o pensamento do eminente comercialista. Há contrato de
compra-e-venda tão logo que se materialize o consentimento no tocante à coisa e
ao preço. Nada mais é de se exigir para a sua existência.
Entre as múltiplas modalidades da compra-e-venda estão a venda por atacado, ou grossista e a venda em varejo, ou a
retalho.
No direito brasileiro não há norma explicita definidora do que
seja atacado ou varejo, embora esses termos sejam abundantemente usados. Desta
forma, é de se examinar a opinião da doutrina, concluindo-se por um conceito de
venda a varejo que possa ser aplicado à venda de combustíveis líquidos e
gasosos, para que se possa fazer incidir o imposto autorizado pelo item III do
art. 156 da CF.
Segundo CUNHA GONÇALVES, citado por FRAN MARTINS, ("Venda de
combustíveis líquidos e vendas a varejo", in Rev. Forense, v. 306, p. 69;
grifo nosso): "A meu ver mercador em grosso é quem. vendendo
ordinariamente só a retalhista excepcionalmente vende ao consumidor, mas em
quantidades superiores ao consume normal de qualquer pessoa ou família durante
30 dias e mercador a retalho é quem vende diretamente ao consumidor, em
quantidades suficientes para o consumo de pequenos períodos de um a 30 dias, ..
."
Como se pode depreender do entendimento deste jurista
,o critério quantidade é importante para caracterização do mercador em
grosso e a retalho, porém, não é o único. A este soma-se o critério venda
predominantemente a retalhista ou a consumidor. Ora, o retalhista é
comerciante, realiza intermediação, por isso adquire do grossista quantidades
superiores ao seu consumo normal. Pode-se concluir, assim, que identifica-se
uma venda como em grosso ou a varejo não apenas pela quantidade envolvida na
operação, mas também pela condição do adquirente, se comerciante (retalhista;
consumidor intermédio) ou consumidor final.
Os juristas integrantes da Comissão de Redação da Enciclopédia
Saraiva de Direito manifestando-se sobre venda a varejo afirmaram:
"Retalho - Modalidade de comércio, também denominado a varejo, cuja
característica é a venda em pequenas quantidades, feita por comerciante
diretamente ao público." (v. 66; p. 75).; "Varelo - Espécie de Venda em que o comerciante vende a
retalho, ou em pequenas quantidades, para atender o consumidor
diretamente." (v. 76; p. 426). (apud FRAN
MARTINS, artigo cit. Rev. For. p. 70; grifo nosso).
Segundo o entendimento desta douta Comissão de Redação, a operação
de venda a varejo é feita "diretamente ao público", ou "para
atender o consumidor diretamente". Também nestas afirmações podemos
constatar a superação do entendimento tradicional que pretende caracterizar a
venda em grosso ou à varejo segundo as quantidades envolvidas na operação.
À conclusão diversa não nos leva a lição do prof. FRAN-MARTINS:
"por outro lado, contrapondo-se ao comércio atacadista, ou grossista, há o
comércio a retalho, ou avarejo, em que o comerciante,
mesmo adquirindo de uma só vez grande quantidade de mercadorias, as revende em
pequenas parcelas, fazendo uma distribuição muito maior à sua freguesia. As
vendas a retalho são mais disseminadas que as vendas em grosso, destinando-se,
naquelas, as mercadorias diretamente ao consumidor."(Contratos e
Obrigações Com., ob.cit., p. 162; grifo nosso)
Embora reconheça a função criadora da doutrina e jurisprudência no
tocante à caracterização do fornecimento a grande consumidor - industrial -
como venda a varejo, conjectura o prof. MARCO AURÉLIO GRECO, citado por CELSO
R. BASTOS e IVES GANDRA DA S. MARTINS, ob. cit, P.
539; "Pairece-me que a tendência seia para interpreter a norma co,nstituc"lonal no sentido
de que a expresscio "venda a vareio" seja
vista como venda a consumidor final. Se o industrial se caracterizar como
consumidor final, sendo o último, ele poderá estar sujeito ao tributo
respectivo (IVVC).
Finalmente, elemento integrante da hipótese de incidência é que a
coisa - bem móvel ou semovente - cujo domínio o vendedor deseja transferir ao
comprador mediante o pagamento do preço seja combustível líquido ou gasoso,
excetuado o óleo, diesel.
A hipótese de incidência contida no art. 156, III da CF., definiu
o tipo de operação - venda a varejo -, o objeto - combustíveis líquidos e
gasosos - e concedeu uma imunidade - para o óleo diesel.
5. Dos Aspectos da Hipótese de
Incidência do IVVC.
Posto que a hipótese de incidência e a descrição legislativa de um
fato capaz, por determinação legal, de fazer nascer a obrigação tributária, há
que se compreender, soma dos aos seus elementos constitutivos, seus aspectos,
determinantes, hipoteticamente, dos sujeitos da obrigação tributaria,
seu conteúdo substancial, momento e local de nascimento, respectivamente:
aspecto pessoal; material; temporal e espacial.
O aspecto pessoal, também dito subjetivo, é, segundo o prof.
GERALDO ATALIBA, "a qualIdade - inerente a hipÓtese de incidência - que determina os sujeitos da
obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer.". E sintetiza: E,
pois, um critério de indicação de sujeitos, que se contém na h.i.". (ob. cit., p. 77).
A hipótese de incidência designa, o sujeito ativo, limitando-se a
estabelecer critérios para determinação do sujeito passivo quando da
concretização do fato gerador.
O sujeito ativo é, a pessoa jurídica de, direito público titular
da competência constitucional de exigir dado tribute. Na espécie, nos termos do
art. 156, III, é competente para assumir a posição ativa na relação tributária
relativa ao IVVC o Município.
O sujeito passivo é, na feliz expressão de HECTOR VILLEGAS, citado
por ATALIBA, ob. cit., p. 77, "o destinatário constitucional
tributário". É aquele que realiza o fato imponível, ou seja realiza, faticamente "venda a varejo de combustíveis líquidos
ou gasosos.
O aspecto- material, de maior complexidade, contém a designação de
todos os dados objetivos criadores do arquétipo que é a hipótese de incidência.
O aspecto material estabelece os critérios para identificação do
"quantum" devido.
Desta forma, abrange a imagem abstrata de um fato jurídico - p.e.,
propriedade imobiliária (IPTU), renda (IR), prestação de serviço (ISS); na
espécie: circulação de combustíveis líquidos ou gasosos através de venda a
varejo -, a base de cálculo , entendida como a unidade de medida para
quantificação financeira do tributo - valor da operação de venda a varejo
alíquota, "... parcela da riqueza do contribuinte atribuída, ao
estado", no dizer de AIRES BARRETO, apud ATALIBA, ob. cit., p. 114., que,
até o advento de lei complementar fixadora, não poderá exorbitar de 3% (três
por cento) - art. 34, parágrafo 7º, Disposições Transitórias.
O aspecto temporal diz respeito à fixação do momento em que se
reputa ocorrido o fato gerador, e conseqüentemente
nascida a obrigação tributária. A lei tributária pode fixar uma circunstancia determinável no tempo para efeito de
determinação da consumação do fato gerador. Se, contudo, assim não ocorrer,
omitindo-se o legislador, ensina GERALDO ATALIBA: "a momento a ser
considerado é aquele em que o fato material descrito ocorre (acontece).",
ob. cit., p. 94.
No tocante ao IVVC, consuma-se o fato gerador tão logo
aperfeiçoe-se o contrato de compra-e-venda a varejo, ou seja, acordem as partes
contratantes no tocante ao objeto e ao preço, como se concluiu no ítem 4 supra. É irrelevante para o aperfeiçoamento do
contrato que a entrega da coisa adquirida se deva fazer em momento posterior ou
local diverso daquele em que se contrata. A entrega da coisa, mediante o
pagamento do prego diz respeito não ao contrato em si, mas a sua execução. São
obrigações decorrentes do contrato, que para existirem, pressupõem,
logicamente, contrato anterior.
É de se destacar, porém, que pode a legislação municipal dispor de
forma diversa, determinando critérios específicos para a identificação do
momento consumativo do fato gerador, tendo em conta
as conveniências relativas a fiscalização e cobrança do imposto.
Os fatos geradores, fatos da vida concreta que são, estão
inseridos fenomenicamente em coordenadas de tempo e
espaço. Esta é definida na hipótese de incidência pelo aspecto especial isto é,
as circunstâncias de lugar relevantes para configuração do fato gerador.
Enquanto descrição legal, a hipótese de incidência só qualifica
fatos ocorridos no âmbito de validade territorial da lei, isto é, no espaço em
que pode o legislador exercitar seu poder de tributar, fundado na repartição
constitucional de competência. É o princípio da territorialidade, aplicado ao campo
do, direito tributário.
Pode a lei estabelecer local onde se repute consumado o fato
gerador, porém, se não o, fizer, ensina ATALIBA: "estará implicitamente,
dispondo que lugar relevante é aquele mesmo em que se consuma o fato
imponível.", ob. cit., p. 105.
No que tange ao IVVC, deixando a lei de fixar o local de
consumação do fato gerador, é de se considerar aquele em que se consuma o
contrato de compra-e-venda.
6 . Bibliografia consultada.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo.
Rev. Trib., 1990.
____________. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, São
Paulo, Rev. Trib., 1980.
BASTOS, Celso R.; MARTINS, Ives G., Comentários à Constituição
Brasileira, São Paulo, Saraiva, 1990, v. 6*, tomo I.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional
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COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988:
sistema tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1990. MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributário, Rio de Janeiro, Forense, 1987.
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MARTINS, Ives G. da S. (coord.). Caderno
de Pesquisas tributárias, São Paulo, Resenha Tributária, 1981. n. 6 - Princípio
da Legalidade.
NASCIMENTO, Carlos Valder do. (coord.).
Obrigação Tributária, São Paulo, Rev. Trib., 1988.
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Paulo, Rev. Trib., 1990.