A IMPOSSIBILIDADE DE SE INSCREVER EM DÍVIDA ATIVA AS DECLARAÇÕES DO PARTICULAR, SUPRIMINDO-SE O PROCEDIMENTO DE LANÇAMENTO E O PROCESSO ADMINISTRATIVO

NATERCIA SAMPAIO SIQUEIRA

Mestranda em Direito Tributário pela UFMG

1.0. Indisponibilidade do direito tributário e a tutela ativa da Fazenda sobre os interesses impositivos fiscais

Na sistemática do lançamento por homologação, geralmente é exigida do contribuinte uma declaração, às vezes quanto à matéria fática, outras englobando toda a atividade hermenêutica de concretização e de individualização do ordenamento. De posse de referida declaração, há entendimentos de que não precisa mais a Fazenda lançar. Esta é uma prática que já vem ocorrendo e que gera várias discussões, ricas e proliferas. Vertente da doutrina busca nos elementos da Teoria Geral do Direito, na diferenciação entre a observância e a aplicação, a solução para referido problema. Entretanto, entende-se ser fundamental a abordagem dos princípios do direito administrativo tributário, ao cabo da qual ter-se-á uma orientação segura para a resposta, se a hermenêutica de autoria do particular é passível de servir de conteúdo ao título executivo extrafiscal.

O direito tributário apresenta elevado teor público, o que se pode constatar ao analisar as diversas matizes que colorem a matéria de imposição fiscal: a proteção das liberdades individuais; o dever de colaboração com o Estado, que permite a viabilização do homem enquanto indivíduo, ente social e difuso; a igualdade na distribuição do ônus tributário; a proteção do cidadão na fruição de serviços públicos básicos através da sua cobrança sob o regime tributário.

Por envolver considerações da maior relevância, não se pode deixar a imposição de tributos aos cuidados exclusivos do particular, que além de buscar a interpretação que lhe é mais benéfica economicamente, raramente domina a matéria tributária, que é demasiada extensa, englobando desde princípios jurídicos da maior abstração até regras contábeis bastante específicas. Em conseqüência órgãos estatais, que apresentem conhecimentos técnicos da matéria e que sejam dotados de imparcialidade, devem ser estruturados para tomar conta da imposição tributária, que requisita a melhor realização possível de suas disposições genéricas e abstratas.

Isto tudo significa que o órgão responsável pela tutela ativa do direito tributário deve sempre diligenciar pela sua boa realização, não podendo a Administração ficar inerte diante da participação do particular, independente de ela ocorrer pelo exercício da defesa ou pelo cumprimento das obrigações acessórias. Alegações, portanto, no sentido de que o contribuinte, ao descrever determinado fato, confessa, não vige em matéria tributária. Quando o contribuinte declara a ocorrência de certo evento a Fazenda, como gestora ativa de interesses públicos indisponíveis, que são marcados pela verdade material, possui a obrigação de examinar a veracidade das alegações fáticas trazidas. Igualmente o sujeito passivo, ao interpretar o Direito na constituição da disciplina para o caso concreto, não esgota o assunto. A Administração deve bem analisar o caso concreto e estudar o ordenamento jurídico, avaliando a qualidade da exegese realizada pelo particular. Neste assunto, preciosas são as palavras de Rafael Calvo Ortega ao tratar do procedimento administrativo fiscal de Comprobación do direito espanhol:

“La justijicación última de la comprobación está en los princípios tributarios. Concretamente, el princippio de capacidad económica no sólo ilumina la producción de normas sino también su aplicación; exige, en consecuencia, la comprobación de hechos y datos. Desde outra perspectiva, la Justicia tributaria es un principio global es decir no se esgota en la produción de normas y llega hasta los aspectos terminales y administrativos. La comprobación es uno de ellos. Finalmente, el devenir del fenómeno tributario com una multiplicación extraordinaria de las obligaciones tributarias y en consecuencia de los sujeitos pasivos há llevado a las admtnistraciones Públicas a ceder terreno en el laborioso estadio de la cuantificación de la obrigación y a retranquearse a la actividade de comprobación para la que están excepcionalmente dotadas dados los poderes que tienen atribuidos y la información amplísima de que disponen. En este sentido, la verificación há ganado en importancia y en futuro, ya que es una actividad esencialmente indisponibel (a diferencia de la liquidación), lo que impede su atribución a los sujetos pasivos”.

Em resumo, as palavras transcritas dispõem no sentido de que a praticabilidade do direito tributário, que impõe ao contribuinte a primeira individualização e concretização da norma impositiva fiscal, não exime a Fazenda do seu dever de zelar pela boa realização do direito: a atividade de "comprobación", que consiste no dever de o agente administrativo averigüar se o sujeito passivo cumpriu a obrigação tributária nos termos devidos, é indisponível. Ainda pode-se ressalvar que a análise, pela Fazenda, da veracidade das declarações prestadas pelo contribuinte e do correto cumprimento da obrigação tributária ocorre nos moldes da imparcialidade da magistratura, consistindo em verdadeiro dever-poder. Ou seja, se o contribuinte realizou uma má exegese ou incorreu em erros fáticos, tem a Administração de retificar os equívocos, independente de serem favoráveis ou não à arrecadação.

Até o momento, já foi assentado que a Fazenda deve averiguar a veracidade dos fatos alegados e a qualidade jurídica da interpretação realizada pelo particular, a partir de referidas análises constituindo a norma diante da qual se verifica se houve o cumprimento da obrigação nos termos devidos. Entretanto, faz-se fundamental frisar que essa é uma atividade que deve anteceder à cobrança - sendo a Fazenda a responsável pela tutela ativa dos direitos tributários, ela não pode tratar do exercício do crédito sem antes constituí-lo. Destarte, não é possível ao fisco ser negligente a ponto de produzir o título executivo extrajudicial, de instaurar o procedimento executivo e de utilizar as medidas restritivas de direitos sem antes averiguar se o particular é realmente devedor tributário e em que termos deve, confiando-se tão somente no conteúdo das obrigações acessórias. As medidas de exigibilidade são extremamente gravosas para que sejam manuseadas sem que a Administração individualize e concretize as disposições genéricas e abstratas impositivas de tributo, atividade para a qual possui conhecimentos específicos.

Sintetizando, se de um lado o crédito impositivo fiscal é cercado de várias regalias, em contrapartida faz-se imprescindível que o órgão preparado exclusivamente para a tutela da relação jurídica tributária se manifeste antes que o sujeito passivo sofra qualquer oneração, compulsória, desta forma alcançando-se o equilíbrio entre a eficiência, à boa resolução do caso concreto e a proteção do particular. Interpretando as palavras de Ortega, a impossibilidade de transferência da atividade de comprobación da Administração para o particular dá-se, precisamente, em razão de que à Fazenda, como gestora dos interesses tributários, cabe a manifestação última e definitiva anterior ao sofrimento, pelo sujeito passivo, de qualquer restrição cumpulsoriamente imposta.

2.0. Indisponibilidade do direito tributário e o diálogo pleno entre a Administração e o contribuinte

A Administração, revendo a declaração do contribuinte, analisando-a em seus aspectos jurídicos e fáticos, efetua nova interpretação, momento em que se faz obrigatória a motivação. Diante de referido agir, o particular detém a oportunidade de reconsiderar a exegese por ele constituída, surgindo o momento ideal para o diálogo, tão essencial na esfera de interesses públicos indisponíveis onde a meta a ser alcançada é a boa construção normativa.

Ademais, os créditos tributários, que são do povo, requisitam para a legitimidade de sua regulamentação a interação entre a Administração, tutora dos interesses públicos, e o particular, integrante da sociedade. É, portanto, o diálogo intenso e paritário fundamental não só para a boa realização do direito, como para a legitimidade, em hipótese alguma podendo ser mitigado. Dotar, então, a norma posta pela Administração de regime em que o entrosamento entre a autoridade administrativa e o particular é rico e denso, ao passo que se nega à individualização e à concreção de autoria do indivíduo igual tratamento, tudo isto em nome da defesa prévia que teria o particular realizado no momento do auto-lançamento, é absurdo. Basta observar: quando o lançamento é realizado pela fazenda, o particular pode recorrer em dupla instância, sendo princípio a maleabilidade preclusiva quanto às alegações fáticas e jurídicas e a motivação. Mas se a interpretação do contribuinte consiste no conteúdo do título executivo extrajudicial, a Fazenda não se manifesta motivadamente e o particular não possui mais oportunidade de se pronunciar em seara administrativa. O diálogo empobrece, quase inexiste. Em conseqüência o ambiente não é tão propício a uma boa realização do direito, mitigando-se a legitimidade e a democracia.

A situação acima agrava-se quando se nota que o particular, no exercício da obrigação tributária acessória, via de regra realiza a exegese por meio de formulários que direcionam a sua atividade de intelecção. Desta forma, considerações que fogem do estreito silogismo legal, que se encontra presente em referidos formulários e que é característico da atividade interpretativa do lançamento, só são possíveis em seara de impugnação, apenas nesta cabendo ao particular realizar ponderações substanciais acerca do caso concreto e da regulação jurídica.

Portanto, a afirmação de que as declarações de autoria do contribuinte consistem no título executivo extrajudicial, sendo dispensáveis o lançamento e a impugnação, equivale à observação de que o cumprimento das obrigações acessórias retira do particular a oportunidade de se manifestar livremente acerca da matéria tributária. Ou seja, se é possível a inscrição em dívida ativa do conteúdo das obrigações acessórias cria-se a seguinte anomalia jurídica: para poder exercer seu direito de plena manifestação, o que apenas é possível em seara processual, o cidadão, sujeitando-se a sanções, terá de desobedecer deveres que lhes são impostos legalmente e que são caros à Administração, consistindo a referida situação em verdadeira mácula à participação democrática pluralista nas decisões estatais e à indisponibilidade do direito tributário, que exige que o seu órgão tutor reúna elementos suficientes para que o caso concreto receba a melhor disciplina possível.

Observa-se ainda que além de não haver justificativa para impor diferentes regimes jurídicos à norma posta pela Fazenda e à individualização e concretização de autoria do contribuinte, a dispensa do lançamento perante o cumprimento da obrigação acessória fere igualmente a isonomia no tocante aos particulares, para tanto bastando observar as diferentes situações a que são sujeitos o contribuinte que cumpriu os seus deveres acessórios e o "contribuinte que assim não agiu. Este último, embora não tenha comprido os seus deveres de colaboração para com o fisco, já que não declarou a ocorrência do evento e nem realizou a individualização e a concretização das disposições gerais e abstratas, será sujeito a um regime mais benéfico do que o primeiro, pois terá a manifestação de um órgão especializado sobre a situação tributária, tendo acesso a um processo administrativo marcado pela ampla defesa.

Por fim, anota-se que o sujeito passivo, ao declarar os fatos ocorridos e ao realizar a exegese, cuida de direitos caros à sociedade, sendo nítida a natureza pública da atividade que exercita. Ora, se a Administração possui o dever-poder de rever a norma lançada ao perceber que agravou a situação do contribuinte também o particular, que realiza semelhante tarefa, deve deter a prerrogativa de pedira reconsideração, à Administração, da sua interpretação e alegações fáticas .E o direito brasileiro, ao dispor que é devido o lançamento de ofício quando o particular não realiza o pagamento nos tributos sujeitos ao art. 150 do CTN (art. 149, V, CTN) e ao prever a impugnação como uma das causas de revisão do lançamento (art. 145, I, CTN) instituiu a impugnação como um dos momentos em que é possível a retratação pelo particular de suas declarações.

Em suma, pelo complexo de motivos aqui enumerados ressai como verdadeiramente inconstitucional a prática de se considerar as declarações prestadas pelo sujeito passivo o conteúdo do título executivo extrajudicial. De fato, com a imposição de um dever - o cumprimento de obrigações acessórias -, retira-se do contribuinte o direito de manifestar-se livremente acerca da matéria tributária em procedimento marcado pela maleabilidade preclusiva e presidido, em última instância, por colegiado independente da estrutura hierárquica. Mais, com o entendimento ora contestado libera-se a Fazenda do seu dever de zelar pela boa realização do crédito - ela poderá manusear as medidas de exigibilidade sem antes individualizar e concretizar as disposições genéricas e abstratas. E é óbvio que perante todo este quadro não só a democracia sofre um golpe violento, como a indisponibilidade do direito tributário resta prejudicada: quem irá de fato realizá-lo é o particular, com todas as suas deficiências e dificuldades no tocante à complexa matéria tributária.

3.0. Disposições do Código Tributário Nacional

Ao examinar-se o Código Tributário Nacional, ressai claro que as disposições ali contidas encontram-se em perfeita consonância com os princípios no tópico anterior abordados.

De primeiro, o art.142, caput, dispõe ser da autoridade administrativa a competência privativa para constituir o crédito tributário por intermédio do lançamento. Posteriormente, o art. 202, inc. III, diz ser requisito indispensável à inscrição em dívida ativa a origem e a natureza do crédito. Ora, se é imprescindível à cobrança judicial executiva a existência do crédito e se este é constituído privativamente pela autoridade administrativa, óbvio ser o lançamento de autoria da Administração indispensável. A tal conclusão acode o disposto pelo art. 149, inc. V, que dispõe no sentido de ser possível a realização do lançamento por oficio em caso de omissão ou de inexatidão do particular quanto às tarefas que o arte 150 lhe incumbe.

Embora o art. 150 não exclua a hipótese da existência de obrigação acessória consistente na declaração de fatos ou na concretização e individualização da norma geral e abstrata, a ênfase da fiscalização dirige-se ao pagamento. É esta a obrigação a que se refere o art. 150 e que está sujeita à omissão e à inexatidão invocadas pelo art. 149, v: Não é, portanto, o descumprimento da obrigação acessória que gera o dever de lançar, mas a não prestação do tributo. Em outras palavras, se não pago o débito tributário, surge o dever para a Fazenda de lançar, independente de o sujeito passivo ter ou não cumprido os seus deveres de declarar a ocorrência do fato e de constituir a norma individual e concreta. Aqui, importa ainda abrir o seguinte parêntese: não obstante o CTN ter estipulado a substituição do lançamento por homologação pelo de ofício, em caso de não ter sido pago o débito, se cumpridas as obrigações acessórias pelo sujeito passivo, faz-se mais correto falar em lançamento por declaração ao invés de lançamento por ofício, já que o fisco deve se ater aos documentos e às declarações prestadas pelo contribuinte enquanto forem suficientes para esclarecer a situação e portarem fé.

Tudo o que se acabou de dizer implica a obrigatoriedade do lançamento para a cobrança das prestações tributárias originariamente sujeitas à sistemática do lançamento por homologação. Frisa-se que em nenhum momento o Código Tributário dispõe no sentido de que a interpretação realizada pelo particular consiste no conteúdo do titulo executivo extrajudicial; muito pelo contrário. Tendo estipulado a obrigatoriedade de a Fazenda se manifestar em caso de cobrança dos tributos (art. 142, caput) e permitida ao contribuinte a intensa participação através da impugnação (art. 145, I), o diploma normativo geral tributário pátrio desenhou, em linhas básicas, um sistema de cobrança para o qual não abriu exceções. A insistência, portanto, na prática de enviar para a divida ativa as declarações e interpretações realizadas pelo sujeito passivo viola disposições expressas do CTN, que se encontram em perfeita consonância com os princípios que regem a Administração fazendária: a indisponibilidade dos interesses públicos; a oficialidade que caracteriza a ação da Fazenda; o intenso diálogo que deve haver entre o Particular e o agente estatal para que as normas tributárias se revistam do alto teor de legitimidade que requisitam.

Apesar de tudo o que foi dito, ainda resta o desafio de tentar adequar a prática de inscrever em dívida ativa a interpretação realizada pelo sujeito passivo com os princípios constitucionais e as regras do CTN. Nesta empreitada, primeiramente afirma-se que a decisão de enviar para a dívida ativa a individualização e a concretização de autoria do particular significaria a sua ratificação, em todos os termos, pela Fazenda, já que é a autoridade administrativa a responsável pela constituição do crédito tributário. Em assim sendo, precluiria para a Administração a oportunidade de fazer alegações de cunho fático e jurídico após a ratificação, a não ser quando presentes os casos que legitimam a revisão de ofício ou em sendo a revisão favorável ao particular. Aqui, é interessante explicar: a força do título executivo extrajudicial viria da ratificação da Fazenda, não da interpretação do contribuinte, que deve ser notificado da decisão de enviar à inscrição suas
declarações, momento a partir do qual inicia o prazo para a impugnação.

O envio das declarações do particular à dívida ativa ver-se-ia, portanto, apanhado pelo regime jurídico acima descrito. Entretanto, mesmo que tal sistemática restabeleça a segurança jurídica, em virtude da preclusão, e o diálogo, em razão da possibilidade de impugnação da ratificação, ela ainda padece de um defeito: a falta de motivação. De fato, não basta que a Fazenda execute ato com força de ratificação, como enviar para a inscrição as declarações do contribuinte; antes, é importante que aponte as razões pelas quais concorda com a interpretação realizada pelo sujeito passivo, devendo a ratificação ser expressa e acompanhada das razões da Fazenda, mesmo que sucintas. No exato momento, ainda urge ressalvar que se o particular resolve contestar a ratificação realizada pela Fazenda, não pode a inscrição ser feita até que a impugnação seja julgada em caráter definitivo.

Entretanto, o referido esforço, para adequar a prática de inscrever em dívida ativa o conteúdo das obrigações acessórias aos princípios constitucionais e às regras do Código Tributário Nacional, tende a ser desprezado pelo judiciário, sendo oportuno salientar que o STJ, a quem cabe a palavra final no tocante às leis federais, vem decidindo no sentido de que a motivação e o procedimento administrativo são dispensáveis quando o contribuinte declara os fatos e realiza a interpretação.

4.0. Um paralelo com o lançamento por declaração

No tocante ao problema que está sendo avaliado, não é raro encontrar opiniões no sentido de que propiciar ao particular a impugnação de uma norma cujo conteúdo por ele foi constituído, notificando-o e ofertando-lhe prazo para recorrer, é procedimento redundante, que apenas contribui para a dilação das atividades administrativas de exigência do crédito. As críticas vão além, afirmando que não há a menor lógica em conceder ao particular o direito de impugnação de suas declarações. Acredita-se que perante tudo o que foi dito ressai o sofisma de referidas afirmações, uma vez que nem as obrigações acessórias substituem a ampla defesa e que o dever-poder da
Fazenda de lançar antes que o crédito seja exigido é inafastável.

Mas o mais interessante é que o fenômeno que ocorre no lançamento por homologação é afim do procedimento que caracteriza o lançamento por declaração. Neste, o contribuinte é onerado com obrigações acessórias, não obstante ser dever da Administração examiná-las e lançar, ofertando ao contribuinte a impugnação. Nestes casos, nunca foi cogitada a redundância ou a falta de lógica da notificação ao contribuinte da concordância da Fazenda com as suas manifestações, da motivação fiscal e da impugnação. Ora, se nunca surpreendeu a doutrina ou afrontou o judiciário, o proceder contido no lançamento por declaração, porque insurreição tão resoluta contra a notificação e a possibilidade de o particular impugnar nos tributos sujeitos ao art. 150 do CTN, em razão do cumprimento das obrigações acessórias e do não pagamento?

Como já foi dito, quando no lançamento por homologação é exigido do contribuinte o cumprimento das obrigações acessórias e ele não paga, mas cumpre com os seus deveres acessórios, o que surge é a obrigatoriedade do lançamento por declaração e não do de oficio, devendo a autoridade administrativa analisar as declarações do contribuinte e vincular-se a elas, se forem suficientes e portarem fé. E no lançamento por declaração não há nenhuma redundância na obrigatoriedade de a Fazenda se manifestar motivadamente acerca da obrigação tributária, sendo possível ao contribuinte a impugnação.

Bibliografia

XAVIER, Alberto do Lançamento. Teoria Geral do Ato. do Procedimento e do Processo Tributário. 2a ed.. Rio de Janeiro. Forense. 1997

ORTEGA, Rafael Colvo. Curso de Derecho Financero. Derecho Tributário, Parte General. Madri. Civitas. 1997.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos de Incidência. São Paulo: Saraiva. 1998.