INADEQUACY
OF ADDING A PERSONAL ASPECT AND OF CHANGING THE QUANTITATIVE CRITERIA OF THE
TAX INCIDENCE MATRIX RULE (OF ICMS): ONE MORE NORM OR A REDUNDANCY IN THE
TAUTOLOGY OF THE “IRREDUCIBLE MINIMUM”
Eric de Moraes e Dantas
Doutorando em Direito pelo Programa de Pós-Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará (PPGD/UFC). Mestre em Direito pela Universidade Federal do Ceará (UFC). Advogado.
Álisson José Maia Melo
Doutor em Direito pela Universidade Federal do Ceará (UFC). Especialista em Direito Tributário pelo Centro Universitário 7 de Setembro (UNI7). Advogado. Professor Titular de Direito Empresarial pela UNI7. Professor permanente do Programa de Pós-Graduação em Direito da UNI7.
Resumo: Pretende-se, no presente trabalho, estudar a inadequação do acréscimo de um aspecto pessoal ao antecedente da hipótese tributária, atrelada à inadequação da mudança do critério quantitativo do prescritor da regra-matriz de incidência tributária (do ICMS). Para o antecedente da norma tributária, não se admite a adição de um novo “aspecto” pessoal autônomo, atinente às conotações pessoais de sujeitos, o qual, sustenta-se, garantem maior precisão aos “aspectos” espacial e temporal. Para o consequente, igualmente, não se encontra deformidade estrutural, contrapondo-se a tese de que existem tributos sem base de cálculo e sem alíquota, assim como à de que há tributos de caráter mais complexo que demandam dados adicionais. Argumenta-se, contrariamente, à inclusão da não-cumulatividade na regra-matriz de incidência do ICMS. Debate-se, em discordância com os exemplos empregados para o reforço daquela adição estrutural. Aborda-se as repercussões na não-cumulatividade face à potencial alteração dos aspectos pessoais e quantitativos da regra-matriz de incidência tributária (do ICMS). Utiliza-se referencial teórico concebe a “proposição normativa” como significação de um enunciado, em conjunto, com a perspectiva hilética da norma jurídica, adotando-se a terminologia “critérios”, em detrimento de “aspectos”, conforme o referencial filosófico admitido na pesquisa, já exposto em estudos anteriores.
Palavras-chave: Teoria da norma tributária. Aspecto pessoal do antecedente da norma. Aspecto quantitativo do consequente da norma. Estrutura da regra-matriz de incidência do ICMS.
Abstract: The aim of this work is to study the inadequacy of adding a personal aspect
to the antecedent of the tax hypothesis, linked to the inadequacy of changing
the quantitative criterion of the prescriber of the matrix rule of tax
incidence (of ICMS). For the antecedent of the tax norm, the addition of a new
autonomous personal “aspect” is not adequated,
related to the personal connotations of subjects, which, in the view of this
study, guarantee greater precision to the spatial and temporal “aspects”. Likewise,
no structural deformity is found for the consequent, opposing the thesis that
there are taxes without a calculation basis and without a rate, as well as the
thesis that there are taxes of a more complex nature that require some
additional data. It is argued that the inclusion of
non-cumulativeness in the matrix rule for the incidence of ICMS is undue. It is debated, in disagreement with the examples used to
reinforce that structural addition. The repercussions on non-cumulativeness are discussed in view of the potential alteration of the
personal and quantitative aspects of the matrix rule of tax incidence (of
ICMS). A theoretical framework is used to conceive the
“normative proposition” as the meaning of a statement, together with the hyletic perspective of the legal norm, adopting the
terminology “criteria”, to the detriment of “aspects”, according to the
philosophical framework admitted in the research, already exposed in previous
studies.
Keywords: Tax law theory. Personal aspect of the antecedent of the standard. Quantitative aspect of the consequent of the norm. Structure of the ICMS incidence matrix rule.
Pretende-se, no presente trabalho, estudar a inadequação do acréscimo de um aspecto pessoal ao antecedente da hipótese tributária, atrelada à inadequação do mudança do critério quantitativo do prescritor da regra-matriz de incidência tributária do ICMS. Abordam-se as repercussões na não-cumulatividade face à potencial alteração dos aspectos pessoais e quantitativos da regra-matriz de incidência tributária do ICMS. Sustenta-se que se trataria de uma norma a mais ou uma redundância na tautologia do “mínimo irredutível” da não-cumulatividade relacionada à regra-matriz de incidência tributária do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), notadamente a sua estrutura.
Assim, para o antecedente da norma tributária, não se admitiria a adição de um novo “aspecto” pessoal autônomo, atinente às conotações pessoais de sujeitos, o qual, a seu ver, garantem maior precisão aos “aspectos” espacial e temporal. Para o consequente, igualmente, não se encontra deformidade estrutural, contrapondo-se à tese de que existem tributos sem base de cálculo e sem alíquota, assim como à de que há tributos de caráter mais complexo que demandam dados, além dos apontados por Paulo de Barros Carvalho no prescritor da norma, para a fixação do valor devido.
Argumenta-se, contrariamente, à inclusão da não-cumulatividade na regra-matriz de incidência do ICMS. Debate-se, em discordância com os exemplos empregados para o reforço daquela adição estrutural.
Apresenta-se, por fim, a dinâmica de incidência do ICMS e conclui-se pela autonomia da regra de direito ao crédito. Anota-se que, conquanto, advenham de um mesmo fato social, dá esse, por recorte do legislador, ensejo a mais de um fato jurídico, cada qual com irradiação de efeitos peculiares e instauração de relações jurídicas distintas.
Para tanto, parte-se de posicionamento doutrinário firmado em outros estudos anteriores[1] em que se assente com Paulo de Barros Carvalho em relação à divergência formulada por Sacha Calmon Navarro Coêlho quanto alguns pontos da teoria da regra-matriz de incidência de Paulo de Barros Carvalho, situa-se a não-cumulatividade no bojo da divergência, com referência à (estrutura da) regra-matriz de incidência do ICMS.
Adota-se, neste mesmo contexto, teoria que concebe a “proposição normativa” como significação de um enunciado, em conjunto, com a perspectiva hilética da norma jurídica, para investigar as implicações da alteração da regra matriz de incidência tributária por acrescimento de aspectos pessoais no desenho estrutural da regra-matriz de incidência do ICMS. Parte-se da terminologia “critérios”, em detrimento de “aspectos”, conforme o referencial filosófico admitido na pesquisa, já exposto em estudos anteriores, de maneira que, da divergência terminológica, extrai-se uma questão mais densa, com repercussões filosóficas, metodológicas, lógicas e semióticas que, cada qual ao seu modo, interferem na compreensão da estrutura da regra-matriz de incidência do ICMS e nas repercussões que produz na não-cumulatividade deste imposto.
Expuseram-se dissonâncias quanto à estrutura da norma tributária, tanto na proposição antecedente quanto na proposição consequente[2]. Cuida-se, neste tópico da divergência quanto à hipótese (dh), por acréscimo de um aspecto pessoal, autônomo, a ela, na endonorma, mais precisamente, ao fato jurígeno.
Aponta-se como razão do acrescer feito por Sacha Calmon Navarro Coêlho[3] a indissociabilidade entre uma pessoa e o “fato jurígeno (um ‘ser’, ‘ter’, ‘estar’ ou ‘fazer’)”, eis que, “às vezes, os tributos ou qualificações dessa pessoa são importantes para a delimitação da hipótese de incidência”.
A fundamentação torna-se mais clara, de acordo com aquele autor, ao se mirar a norma, estaticamente, em sua integralidade constitutiva: pode existir uma pessoa envolvida diretamente com a hipótese de incidência da norma – o aspecto pessoal da hipótese – que não se posiciona no aspecto subjetivo do mandamento (sujeito passivo situado à consequência). É o que trata como sujeição passiva substitutiva, em lembrete de que se revelam dois momentos lógicos autônomos.
Sequencialmente, explicita que há distinção entre aspecto subjetivo e “aspecto pessoal”. Posiciona esse à hipótese, como aspecto que garante maior especificidade e organização ao fato desenhado como jurígeno (v.g., conotação de predicados das pessoas, comerciante, industrial, entre outros); aquele, ao consequente, como os sujeitos ativo e passivo que se relacionam por força da ocorrência da hipótese de incidência. Tratar-se-á este ponto por divergência quanto à hipótese nº 1 (dh1).
No sustentar da autonomia do “aspecto pessoal” como elemento estrutural da “hipótese de incidência”, adentra-se na teoria da isenção e da imunidade, pelo ponto de vista das normas tributárias: “a hipótese de incidência da norma de tributação é composta de fatos tributáveis, já excluídos os imunes e os isentos”[4]. Traz os seguintes exemplos: “quando dada lei exclui a qualidade de jurígeno de dado fato, em consideração à pessoa que o pratica, diz-se que a isenção é subjetiva”, ao qual denomina-se aqui de divergência quanto à hipótese nº 2 (dh2); e a pessoa que pratica o fato gerador é essencial para caracterizar o fato jurígeno nos casos em que um se admite o princípio da universalidade para a tributação da renda e do capital, pois essencial a condição de residente, uma vez que “o efeito ultraterritorial da sua lei somente alcança as rendas produzidas fora de sua jurisdição, no resto do mundo, graças a conexão pessoal do obtenente da renda com o território do país”[5], que se atribui de divergência quanto à hipótese 3 (dh3).
Adentrar na intimidade estrutural da regra-matriz de incidência construída por Paulo de Barros Carvalho torna-se inafastável, à medida que, para averiguar o fenômeno da substituição tributária, importa conhecer o que se entende, neste trabalho, por sujeição passiva, por contribuinte e por substituição tributária.
Sujeito passivo da relação jurídica tributária é aquele de quem se exige,
nas relações obrigacionais, o cumprimento da prestação pecuniária; nas relações
não obrigacionais, o dos deveres instrumentais ou formais. Trata-se de sujeito
de direitos, consistente em pessoa física ou jurídica, privada ou pública[6].
O critério econômico emergia como traço principal da classificação, da
sujeição passiva em direta e indireta (art. 121, parágrafo único, do CTN), esta
última com duas subdivisões, transferência e substituição, especificando-se a
última em solidariedade, sucessão e responsabilidade. Demais disso,
preponderava o plano factual na diferenciação, o que importou no rechaço, do
ponto de vista jurídico, daquela divisão entre sujeitos diretos e indiretos.
Identificou-se nela, pois, uma feição pré-jurídica, com teor pré-legislativo que contamina a substituição. Assim,
passou-se a sustentar que o legislador, em verdade, não substitui, mas sim
institui. A lei que indica, anteriormente, o sujeito passivo, que, quando
inexistente, no plano jurídico, chama-se sujeito passivo indireto[7].
Destaque-se que a técnica legislativa utilizada na construção do sujeito
passivo da relação jurídico tributária descuidou de discriminar duas diferentes
capacidades: capacidade para realizar o evento da capacidade para participar do
vínculo jurídico, situando-se esta ao local normativo de sujeito passivo[8].
Do raciocínio exposto, a capacidade para realizar fato jurídico
tributário não mantém identidade com a capacidade jurídica para, como sujeito
passivo de obrigação tributária, figurar. Para ser sujeito passivo, necessário
que integre o vínculo que se instala a partir do momento da concreção do fato
previsto na hipótese da norma tributária. Diferentemente, a aptidão para
concretizar aquilo que abstratamente estava previsto no texto da norma.
Elemento da regra matriz de incidência tributária, localizado em seu consequente, como visto, o sujeito passivo: aquele que realiza participação direta e pessoal no aspecto material da norma (contribuinte). Em algumas hipóteses, contudo, a participação do sujeito, em relação ao acontecimento descrito em hipótese tributária, dá-se numa proximidade indireta.
Na segunda possibilidade descrita (“proximidade indireta”), elege-se um responsável pelo crédito tributário, mas em feição suplementar do adimplemento da prestação. Estrutura-se o responsável autêntico, que, conquanto se ligue ao fato jurídico tributário concretizado apenas num nexo indireto, é levado à relação jurídica para, subsidiariamente, pelo dever atender.
Responsabilidade tributária, do ponto de vista das proposições prescritivas, traduz norma jurídica em acepção ampla, deonticamente incompleta. Norma de conduta que importa em inclusão, em uma relação jurídica tributária – no critério pessoal passivo –, advinda de um fato não tributário realizado pelo sujeito que o concretizou. O responsável, que indiretamente participou do fato, embora incluído na relação jurídica tributária, não se confunde com o contribuinte que diretamente do fato participou.
De outro lado, em certas ocasiões, atribui-se ao responsável a posição de sujeito passivo da obrigação, com total eliminação. Nada obstante se tenha declarado que exclui-se o “contribuinte” e que o “responsável” posiciona-se como sujeito passivo da obrigação, atuou-se com imprópria imprecisão terminológica. Indevido falar-se em “contribuinte” (o excluído) e em “responsável” (o atribuído), tendo em vista que, ainda, encontra-se no momento pré-legislativo.
Tanto na primeira situação exposta (responsável autêntico) quanto na segunda (atribuição de posição de sujeito passivo com exclusão do “contribuinte”), a relação obrigacional tributária se faz instalar, porquanto no suposto da regra matriz encontrava-se descrita a realidade de que se extraiu os sujeitos passivos.
Paulo de Barros Carvalho destaca, entretanto, que as relações jurídicas em que sujeitos passivos estranhos ao fato gerador tributário a integram, consubstanciam verdadeira sanção administrativa. Admite, outrossim, que a extinção da obrigação tributária pode coincidir com a da relação sancionatória, tanto que ao “responsável” é dado obter ressarcimento face ao sujeito passivo tributário, numa relação que dista do direito público.
Depreende-se da argumentação expendida que o vínculo jurídico estabelecido para o responsável possui natureza de sanção administrativa e não verdadeiramente de “obrigação tributária”. Esta somente se instala quando o sujeito passivo é que completa a ocorrência típica. Não é o que revela o Código Tributário nacional: a ligação de responsabilidade nele caracterizada consubstancia, portanto, caráter de sanção.
Em todo caso, a relação em que presente o responsável
tributário não consubstancia legitima obrigação tributária. Trata-se, em
verdade, de vínculo jurídico com natureza de sanção administrativa. Desse modo, dado o
vínculo diverso da obrigação tributária, o de sanção, afasta-se a necessidade
de inclusão de mais um aspecto na regra-matriz de incidência tributária, seja
nos casos de “solidariedade”, seja nas situações de responsável, supletivamente
ou exclusivamente pela prestação tributária, que é estranho ao facto tributário[9].
Posiciona-se, nesta seção, diversamente ao entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho[10], pelo qual “os dispositivos isencionais, assim como os imunizantes, ‘entram’ na composição das hipóteses de incidência das normas de tributação” e assim delimitam a atividade do legislados quanto ao perfil impositivo do “fato jurígeno”.
Ao sustentar sua tese, parte de premissas similares às adotadas por Paulo de Barros Carvalho no que diz respeito à crítica às mais variadas teorias formuladas sobre isenção tributária[11]. Entende, entretanto, que, no processo em que o jurista descortina a norma de tributação, deve considerar o que fora instituído – como hipótese de isenção ou de imunidade – na qualidade de intributável. Conclui que falta a tipicidade na norma de tributação, que a impediu de incidir. Assim, ressalta que o direito subjetivo de não pagar tributo não advém da lei que isenta ou da constituição que imuniza. Decorre da própria lei tributária que não incidiu (dh2)[12].
Outro ponto de destaque é o de considerar que os atos já existem na realidade exterior ao Direito como dado pré-constituído. Assinala que, quando admitidos para suporte da tributação, legalmente predicam-se com a “geratriz do dever tributário”. Considera, nesse passo, que existem fatos mais ou menos complexos, os quais devem receber expressos comandos de não-tributabilidade, ou pela lei ou pela Constituição[13].
De modo geral, apontam-se críticas que foram destinadas a outras teorias, que trataram de fatos impeditivos inseridos normativamente na regra de isenção, conquanto se reconheça que o autor que diverge de Paulo de Barros Carvalho a ela não se filia.
Algumas de suas premissas, todavia, podem receber críticas similares, em especial a de consideração dos fatos pré-existentes na realidade exterior ao direito. Acaba recaindo, por esse prisma, em impropriedade: mixórdia que se dá entre o plano de linguagem do direito prescritivo e o da realidade social, à medida que se define uma entidade normativa mediante referência a um fato.
Embora Coêlho[14] ressalve que “as leis e artigos de lei que preveem tributações, imunidades e isenções ao nível do direito posto são assimilados pela teoria jurídica para o fim de descrever a norma tributária”, tal asserto diz respeito à “descoberta” da “hipótese de incidência”, fato ou situação que resulta da totalidade do sistema jurídico positivo: é dizer, considera que resulta, pela ótica da teoria da norma jurídica tributária, uma “hipótese de incidência” limitada negativamente pelo legislador por razões pré-jurídicas. Olvida-se, dessa forma, que as isenções, como proposições normativas de um dado direito posto, possuem a estrutura lógica delas.
Com o isolamento da regra-matriz é que se favoreceu vislumbrar, de forma geral, a dinâmica do fenômeno jurídico. Nessa base, levantou-se uma teoria das isenções com sólida estrutura lógico-semântica: as normas de isenção – como autônomas – pertencem à classe das regras de estrutura que, na regra-matriz de incidência tributária, parcialmente mutilam pelo menos um de seus critérios[15].
Identificar a isenção tributária como contida em regra de estrutura conduz a uma série de desdobramentos de suma importância. Ainda que regras de estrutura e regras de comportamento possuam a mesma constituição interna, em que há um descritor e um prescritor, este último diferencia-se entre elas. Nas de conduta, o prescritor determina um comando ligado às relações intersubjetivas; nas de estrutura, o prescritor não repercute na conduta de maneira direta, ele recai em outras normas, prescreve a relação das normas de conduta entre si, bem assim definem como se empreende a produção delas (regras de conduta) e como se entabulam as mudanças nas já existentes, o que engloba a ab-rogação ou expulsão de regras do sistema. Infere-se, destarte, que normas de conduta, não obstante, indiretamente, reflitam na conduta, atuam no plano normativo[16].
Primeiramente, antes de entender como a norma isentiva atua em cada um dos critérios da unidade irredutível que define a incidência tributária, importa a causa dessa afetação se dar de forma apenas parcial. A norma-padrão de incidência, como unidade irredutível que define a incidência, como mínimo normativo, é composta dos elementos essenciais para tal definição. Caso um deles inexista (reste completamente mutilado), esfacela-se aquilo que era o mínimo irredutível, de maneira que não mais norma valida no sistema seria.
Em síntese, a fenomenologia da isenção, mesmo quando o legislador assim não a nomina, ocorre pelo encontro de duas normas jurídicas: a de incidência tributária e a de isenção – sem disputa de velocidade normativa, contudo –, mas com nota de supressão da zona de influência de um ou mais critérios da hipótese ou da consequência daquela (a regra matriz). A inibição de funcionalidade da norma de incidência tributária, conforme Carvalho[17], procede de 8 (oito) diferentes formas, que a comprometem para determinados casos: quatro pela hipótese e quatro pelo consequente.
Pela hipótese, pode a norma isentiva atingir a de incidência tributária: no critério material, pela desqualificação do verbo (mutação semântica do verbo); no critério material, pela subtração do complemento (menção legislativa expressa); no critério espacial (redução da área que o imposto incide – retirada de parcela de território); no critério temporal (suspensão do imposto como sinônimo de incidência). Pelo consequente, consegue a norma de isenção acertar: no critério pessoal do sujeito ativo (antiga e não mais existente possibilidade de um ente político mutilar critérios nos impostos de outro); no critério pessoal do sujeito passivo (ressalva no universo de possibilidade de contribuintes de um determinado imposto); no critério quantitativo, pela base cálculo (redução desse elemento em específico a zero); no critério quantitativo, pela alíquota (redução desse elemento em específico a zero).
Assinale-se, também que, naquelas ocasiões em que regra isentiva mutila algum dos critérios da norma de incidência tributária, nem sempre se designa legislativamente isenção. Situações em que, a despeito da formulação legislativa nominalmente diversa, encontra-se o exato fenômeno jurídico sobre se vem discorrendo, a isenção (v.g., nos casos de suspensão ou diferimento do imposto em supressão do critério material ou em cenários de comprometimento do verbo, pela definição negativa da incidência). De outra banda, necessário, em certas oportunidades, mencionar a isenção (subtração do complemento, extração de parcela do território no critério espacial).
No que diz respeito ao instituto da imunidade, para se o diferençar da teoria de Coêlho, perquire-se a composição deôntica de suas normas, que, no mínimo simbólico que se a pode reduzir, exsurgem com a combinação “proibido obrigar” (VO), donde o constituinte, expressamente, estabelece uma vedação destinada ao legislador ordinário: proíbe-lhe de regular algumas matérias, de sorte a obstar que discipline situações que ensejariam no surgimento do vínculo jurídico-tributário. No processo de positivação das normas jurídicas encontram-se normas de aplicação de outras normas, paralelamente a normas de construção de outras normas. Essas, as regras de produção, formação ou transformação das proposições, integram o sistema. Constituem, de dentro do próprio sistema, uma metalinguagem que dita como se criam novas regras. Nessa subclasse, as imunidades tributárias, como normas de construção (mas também de aplicação). Revelam-se verdadeiras sobrenormas, metaproposições prescritivas que, do altiplano da Constituição, marcam a zona da competência dos entes políticos, imprimindo-lhes, na sua atividade de criar leis, limites materiais e formais[18].
Dado o que se falou sobre as imunidades, conclui-se que elas adentram no universo do direito positivo por meio de uma norma jurídica que traduz uma expressa proibição (“proibição forte”) ao ente político para legislar a respeito de determinados assuntos (imunidade objetiva) ou em relação a determinados sujeitos (imunidade subjetiva). Evidencia-se, ademais, que essas regras de incompetência são bem definidas, alcançam situações específicas, completamente detalhadas de maneira a fazer o preceito constitucional bastante em si.
A fenomenologia da isenção ora apresentada revela-se suficiente para solver as controvérsias atinentes à dh2 e à dh3. Para dh2, exemplificou-se “quando dada lei exclui a qualidade de jurígeno de dado fato, em consideração à pessoa que o pratica, diz-se que a isenção é subjetiva”. Nesse caso, considerando o exemplo fornecido para ilustrar a divergência, o que se percebe é que a regra isentiva mutila, parcialmente, o critério pessoal – sujeito passivo – já posicionado ao consequente. Reduziu-se “uma porção do universo possível de contribuintes do IR”[19].
Já para dh3, sustentou-se na divergência que a pessoa que pratica o fato gerador é essencial para caracterizar o fato jurígeno nos casos em que se admite o princípio da universalidade para a tributação da renda e do capital, pois essencial a condição de residente, uma vez que “o efeito ultraterritorial da sua lei somente alcança as rendas produzidas fora de sua jurisdição, no resto do mundo, graças a conexão pessoal do obtenente da renda com o território do país”.[20]
Neste particular, adotam-se os ensinamentos de Lucas Galvão de Britto[21], quando discorre acerca da extraterritorialidade e os chamados “elementos de conexão”. Trata deste como um enunciado que atribui um lugar no território brasileiro ao conjunto de movimentos praticados fora do país. Alerta que, ao se considerar o sentido unitário da conduta, avulta-se o movimento praticado no Brasil, em detrimento da complexidade espacial daqueles que se efetuaram no exterior.
Para o autor, tendo em vista que o elemento de conexão é indispensável para se definir um lugar no domínio espacial de vigência das leis tributárias, bem como considerando a homogeneidade sintática das normas, ele (elemento de conexão), ou é “norma separada, mas que se relaciona com a norma padrão de incidência, ou integra ele o critério espacial da regra-matriz de incidência tributária”[22].
Explana aquele autor que, em verdade, as disposições sobre os elementos de conexão conformam o critério espacial da regra-matriz de incidência tributária: “aquilo que se observa é a escolha dessa fração que tem lugar no território do sujeito competente para, a ela, atribuir significado unitário à conduta, firmar-lhe seu lugar”[23].
Elabora-se este tópico para que se abordasse, com maior abrangência as críticas tecidas por Coêlho à estrutura da regra-matriz de incidência tributária.
Nesse ponto, em que pese a dificuldade de se verificar alguma ligação entre estas notas e a não-cumulatividade do ICMS, pode-se extrair um vínculo do exemplo dado por Lucas Galvão de Britto, ao relembrar que o legislador do ICMS “quando estipula o lugar do estabelecimento de saída da mercadoria como o lugar da incidência desse imposto, ainda que tal operação, necessariamente, envolva outros locais geograficamente distintos” repercutem na dinâmica de incidência do ICMS e do direito ao crédito, máxime pela admissão de que ela reproduz-se ponto por ponto da cadeia de comercialização de mercadorias, com diversas incidências.
Após a exposição de dissonâncias quanto à estrutura da norma tributária, tanto na (proposição) antecedente quanto na (proposição) consequente, cuida-se, nesta seção, do “aspecto quantitativo das consequências endonormativas”, destacada ao consequente. Trata-se de “divergência quanto ao consequente” da norma
Coêlho sustenta existirem tributos em que ausentes base de cálculo e alíquota (dc1). Exemplifica com o caso de taxas fixas. Nesse ponto, dc1, há uma contradição interna na própria teoria, pois se existem tais tributos (sem base de cálculo ou alíquota), como aqueles elementos integram a regra-matriz de incidência em sua expressão mínima de formulação lógica? A contradição é evidente, até mesmo, entre dc1 e dc2, segundo a qual tributos de natureza mais complexa demandariam dados complementares à base de cálculo e à alíquota para a fixação de seu valor[24].
No atinente às taxas, apenas para fins argumentativos, registre-se que,
como espécie de tributo, que, com base na classificação intranormativa,
tem por nota distintiva sua regra-matriz de incidência, em que hipótese de
incidência e base de cálculo revelam-se elementos associativos das classes
tributárias.
Na hipótese de incidência, encontra-se um núcleo: o critério material,
composto por verbo e complemento, os quais, no caso das taxas, descrevem,
abstratamente, uma atuação estatal. A base de cálculo, um dos critérios do elemento
quantitativo do consequente da norma, no caso das taxas explicita o grau de
participação do Estado naquela atividade estatal ao contribuinte, direta e
especificamente referida. Lúcido, portanto, que a base de cálculo e a hipótese
de incidência dos tributos logicamente se correlacionam.
Naquele labor classificatório, diferenciam-se os tributos – pelo prisma intranormativo – entre os vinculados, que contém na
hipótese atividade estatal ao contribuinte, direta ou indiretamente referida;
não-vinculados, que possuem no antecedente normativo indicação de notas relativas
aos negócios jurídicos do contribuinte, que não se ligam às prestações do
Estado.
Como exposto, a base de cálculo revela-se como um dos elementos que
congrega tributos em classes. Impende, com viso a manter a classificação
externada, identificá-la nos tributos vinculados e nos não vinculados. Nos
primeiros (vinculados): custo de atuação do Estado (vinculação direta) ou
medida dos efeitos da atividade estatal (vinculação indireta); nos segundos
(não vinculados): valor econômico do fato realizado pelo sujeito. Cabe
enquadrar a taxa na classificação patenteada: tributo diretamente vinculado.
As alíquotas, por seu turno, em conjunto com a base de cálculo, estipulam
a composição numérica do débito, de modo a determinar o valor que se pode
exigir a título de tributo. Estas últimas (alíquotas), embora não desempenhem
papel classificador, a exemplo do binômio “hipótese de incidência/base de
cálculo” revelam-se imprescindíveis para que a base de cálculo possa exercer
sua função objetiva[25].
Diante do que se expôs, a base de cálculo apresenta-se como elemento que,
embora se situe no consequente normativo, por selecionar propriedades, promove,
pela sua porção de descritividade, um talho de
juridicidade, assim como o antecedente normativo. Referencia-se, destarte, o
fato da base de cálculo numa alusão à expressão fato jurídico tributário, tendo
em vista que tanto um quanto outro expressam que a regra-matriz de incidência
possui aptidão “juridicizante” (subsunção). No plano
abstrato, o legislador as estrutura; na norma individual e concreta, em que se
aplica a regra matriz ao acontecimento operado no plano social, garantem
efetividade na cadeia de positivação do direito. As posições sintáticas de cada
um irão, todavia, distanciar-se. Fato jurídico tributário situa-se no
antecedente da norma individual e concreta; fato da base de cálculo, no
consequente daquela regra.
Retornando-se ao binômio “hipótese de incidência e base de cálculo”,
possível afirmar que aquela qualifica normativamente o fato e esta quantifica
normativamente o fato, o que, outrossim, é qualificação (numérica). Nessa
acepção, tanto hipótese normativa quanto base de cálculo revelam-se como portas
de ingresso para o mundo jurídico, cada uma ao seu modo (qualificação e
quantificação) e ao seu lugar sintático (antecedente e consequente). Ou seja,
hipótese de incidência demarca tempo e espaço de uma realização
(materialidade); base de cálculo, relativamente ao mesmo sucesso, mensura algum
aspecto dele e mesura a intensidade daquele acontecimento. Abstrata e
genericamente, ambas empreendem uma seletividade da norma em referência à
“realidade”.
Prossegue Coêlho em sua crítica, defendendo haver tributos de caráter mais complexo que demandam dados, além de base de cálculo e alíquota, para a fixação do valor devido (dc2).
Para ilustrar o que defende, exemplifica com situação em que no cálculo do ICMS não basta aplicar a alíquota interna, interestadual ou de exportação, sobre o valor das operações tributárias ocorridas em lapso de tempo determinado. Relembra que, obrigatoriamente, deve-se deduzir do montante achado o valor dos créditos pelas entradas e dos “créditos presumidos”, porventura previstos na legislação.
Comparar o que propõe aquele autor para a estrutura do consequente da regra-matriz de incidência tributária do ICMS, com o que, estruturalmente, propõe Carvalho faz-se necessário. Para este último, apenas a base de cálculo e a alíquota integram o consequente da norma tributária; logo, mister que se veja como se relacionam as mencionadas “deduções”, trazidas à lume por Coêlho, em relação a aqueles dois critérios.
Referidas deduções, na regra-matriz do ICMS, não se inserem, conforme assevera Carvalho. Para ele, o problema deve ser resolvido no contexto de múltiplas incidências ao longo do ciclo plurifásico do imposto. Para ele, a base de cálculo do ICMS é o valor da operação e é sobre ele que recai a alíquota. Externamente à regra-matriz de incidência tributária, em momento diverso, a não-cumulatividade se operacionaliza por intermédio de uma regra autônoma de direito ao crédito e da posterior compensação, constitucionalmente já estipulada[26].
Enumeram-se, ainda, outras discordâncias apresentadas por Sacha Calmon Navarro Coêlho relativamente ao desenho normativo proposto por Paulo de Barros Carvalho, de maneira a buscar incluir a não-cumulatividade na estrutura da regra-matriz de incidência tributária do ICMS:
a) a possibilidade de renúncia ao direito de crédito pelas entradas, levada à cabo pelo contribuinte, tornaria o tributo cumulativo por mero alvedrio do particular (dr1);
b) impossibilidade de o sujeito ativo, ao empreender lançamento de ofício, considerar “o crédito pelas entradas em lapso determinado”, dos débitos abatendo-os: atividade meramente apuradora da Fazenda quanto aos débitos, donde se aplica alíquota sobre base de cálculo (dr2).
Diga-se, sobre a possibilidade de renúncia ao direito de crédito pelas entradas, levada à cabo pelo contribuinte, que supostamente tornaria o tributo cumulativo por mero alvedrio do particular, que o desatendimento de uma norma, que pertence ao sistema de direito positivo não conduz a sua invalidação.
A autonomia da regra-matriz do direito ao crédito demonstra o que se afirmou no parágrafo acima. Como proposição normativa, integra o sistema de direito positivo, o que pode ser verificado por meio da análise da dinâmica do direito ao crédito do ICMS, que nasce, como um liame jurídico distinto, advindo de um único fato social, que, por seu turno, projeta dois fatos jurídicos com eficácias também diferentes.
Os fatos jurídicos, como dito, são distintos, mas em um suporte fático: operação de compra e venda de mercadorias entre “A” e “B”, donde se pode extrair, em cortes conceituais elaborados pelo legislador, duas hipóteses (i) a venda realizada pelo comerciante “A” e (ii) a compra efetuada pelo comerciante “B”, cada qual com sua consequência específica, para a primeira a relação jurídica tributária entre “A” e “F” (ArjtF); para a segunda, a relação de direito ao crédito entre “B” e “F” (BrdcF)[27]. Segue o exemplo:
O atacadista “A” vende uma mercadoria para o comerciante “B”. Quatro relações chamam a atenção nesse negócio. Deu-se, entre “A” e “B”, contrato de compra e venda, do qual decorreram dois liames jurídicos de direito civil: um, consistente na (i) obrigação de “A” entregar a “B” a mercadoria (ArjB); outro, pela (ii) obrigação de “B” pagar o valor do preço da mercadoria, acrescido pelo imposto de circulação, para “A” (BrjA). Como “A” é o comerciante vendedor, figura também na (iii) relação jurídica tributária (rjt) com o Estado (F) (ArjtF) e, finalmente, como “B” é comerciante, a norma do direito ao crédito, que decorre do princípio constitucional da não-cumulatividade, incide também sobre essa operação, fazendo irromper (iv) a relação de direito ao crédito (rdc) entre “B” e o Fisco (BrdcF). Podemos, perfeitamente, isolar quatro relações jurídicas nesse singelo quadro de uma operação tributável pelo ICMS: (ArfB), (BrjA), (ArjtF) e (BrdcF)[28].
Ou seja, de acordo com a teoria de Coêlho, à qual não se adere, toma-se a não-cumulatividade no contexto de um único fato no plano social e se o leva para o plano jurídico também como único, mesclando-se, indevidamente, dois níveis de linguagem, o social e o jurídico. A partir do momento em que se percebem dois fatos jurídicos, cada qual, com efeitos peculiares e relações jurídicas respectivas, caso se desconsidere algum deles e se intrometa algo alheio ao fato jurídico construído, pensa-se que há indevida inclusão da linguagem social no plano da linguagem do direito positivo.
Por último, a divergência que se mencionou quanto à impossibilidade de o sujeito ativo, ao empreender lançamento de ofício, considerar “o crédito pelas entradas em lapso determinado” dos débitos, abatendo-os: atividade meramente apuradora da Fazenda quanto aos débitos, donde se aplica alíquota sobre base de cálculo (dr2).
Trata-se, em verdade, de questão referente à maneira de se compreender o lançamento tributário e a positivação da regra-matriz de incidência tributária. Antes de relato na linguagem competente, com emissão de norma individual e concreta, indevido que se fale no fato jurídico tributário e na correlata obrigação.
Assim, entende-se que o crédito tributário somente exsurge empós sua formalização, que é o ato de aplicação da regra-matriz de incidência: verter em linguagem jurídica competente o fato e a relação tributária. O nascimento do crédito tributário se dá com sua formalização: com o ato de aplicação da regra-matriz de incidência, em que se verte – na linguagem jurídica competente – fato e respectiva relação tributária e, por consequência, confere-se, no bojo de norma individual e concreta – expressão aos sujeitos ativo e passivo e ao objeto da prestação
Formalização e constituição do consequente crédito tributário possível de empreendimento por dois agentes: autoridade administrativa, por intermédio do lançamento (art. 142 do CTN); pelo contribuinte, por meio do cumprimento de normas prescritoras dos deveres instrumentais (art. 150 do CTN). Saliente-se que ou a um ou ao outro – a depender do caso – incumbe a aplicação da norma geral e abstrata, com produção de norma individual e concreta que esmiúce os elementos do fato e da obrigação tributária, com o que brota o crédito tributário
Demais disso, o administrado precisa atuar nos lindes de lei. Necessita realizar os deveres instrumentais, a exemplo de preencher formulários e documentos específicos (documentos – com unidade de sentido – especificados em cada legislação como resumo objetivo do tecido de linguagem), bem como de comunicar, na forma prevista no direito positivo, ao fisco (contexto do processo comunicacional em que o direito se realiza) e de que ele tenha a efetiva ciência – momento em que a norma individual e concreta, produzida pelo sujeito passivo, ingressa no ordenamento do direito positivo.
Desnecessária, porém, a homologação para que se perceba o caráter de lançamento na atividade realizada pelo sujeito passivo. Cuida-se de mero controle de legalidade, o qual se espraia sobre todos os atos da Administração. Ademais, nesse controle (de legalidade), caso se constate alguma irregularidade, os servidores da Fazenda elaboram lançamento substitutivo, o que evidencia, a um só tempo, o mero caráter fiscalizatório do ato de homologação, bem como a suficiência dos atos praticados pelo sujeito passivo.
Nas outras circunstâncias em que que se promove o “lançamento por homologação”, terminologia decorrente da linguagem prescritiva do art. 150 do Código Tributário Nacional, aqui utilizada com fins meramente didáticos, constitui-se definitivamente o crédito por introdução no sistema de norma individual e concreta pelo contribuinte com a entrega da declaração de débitos em documento, com unidade de sentido e especificação em cada legislação como resumo objetivo do tecido de linguagem[29].
No caput do art. 150, menciona o legislador o “lançamento por homologação”, aludindo ao ato expresso de um agente do Poder Público homologar a atividade e pagamento do sujeito passivo, que, por razão da lei, o antecipou sem prévio exame da autoridade administrativa. Cuida-se da “homologação expressa”, que tem natureza de ato administrativo, situado no contexto do controle de legalidade administrativa. Sob o aspecto normativo, introduz no sistema uma norma que impede novo lançamento relativamente a aquele mesmo fato jurídico.
Ainda no quadro do “lançamento por homologação”, o § 4º do art. 150 do CTN, ao estabelecer um prazo para que a Fazenda realize a homologação, prescreve a “homologação tácita”, que se opera quando expirado aquele período sem pronunciamento oficial, de forma que se considera “homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. A lei, nesse ponto, preocupou-se com os efeitos que o silêncio, como fato jurídico, irradiam: decadência do direito de lançar de ofício, contado da data do “fato gerador” (expressão legal) nos casos em que o sujeito passivo realizou o pagamento. É fato decadencial.
Tais linhas foram traçadas para se posicionar contrariamente à afirmação de que “a compensação se dá no momento do lançamento e não depois dele”, uma vez que o seu contexto está adstrito à concepção diversa de lançamento, com a qual não se comunga: a de que o lançamento somente se operacionaliza com a atuação do Fisco, quer em reconhecer que o “procedimento de cálculo” efetuado pelo contribuinte deu-se de maneira correta (ato homologatório) ou que, mediante emissão de ato formal, transcorrido o prazo de decadência para o lançamento “de ofício”, substitutivo.
Registre-se, por oportuno, que que a lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) – conquanto consubstancie um ato administrativo praticado pela Fazenda e, também, veicule norma individual e concreta – não se confunde com o ato administrativo de lançamento. Evidencia-se o contexto do auto de infração, em que, muita vez, carreia dois atos administrativos que introduzem norma individual e concreta: o de lançamento (antecedente, fato lícito; consequente, relação jurídica de tributo); o de aplicação de penalidade (antecedente, fato ilícito; consequente, nexo jurídico sancionador, seja por não recolhimento do tributo seja por inobservância de dever instrumental formal). Existem duas normas jurídicas distintas, mesmo que postas pelo mesmo documento (que é o suporte físico das duas), por mera comodidade administrativa. Identifica-se reunião de normas em mesmo suporte físico (o auto de infração).
Por fim, para sustentar os argumentos de Carvalho, menciona-se ser desnecessário aguardar a decisão administrativa irrecorrível para “constituição definitiva do crédito”. À medida que não se admite, de nossa parte, o lançamento provisório, igualmente, inexiste o crédito tributário provisório.
Em arremate, a pesquisa conduz às seguintes conclusões:
a) para o antecedente da norma tributária, não se admitiu a adição de um novo “aspecto” pessoal autônomo, atinente às conotações pessoais de sujeitos, tendo em vista a instituição da responsabilidade (substituição indireta) vista pela proposição prescritiva, pelas sanções e pelo momento pré-legislativo;
b) tratando-se a isenção como mutilação parcial na regra-matriz de incidência tributária, concluiu-se que o entrechoque normativo explicita a desnecessidade de inclusão de um “aspecto pessoal” como elemento estrutural da hipótese de incidência das normas tributárias;
c) o legislador do ICMS quando estipula o lugar do estabelecimento de saída da mercadoria como o lugar da incidência desse imposto, ainda que tal operação, necessariamente envolva outros locais geograficamente distintos, repercute na dinâmica de incidência do ICMS e do direito ao crédito, máxime pela admissão de que ela reproduz-se ponto por ponto da cadeia de comercialização de mercadorias, com diversas incidências;
d) não se admite a existência de tributos sem base de cálculo e sem alíquota, funcionando a base de cálculo no binômio que compõe com a “hipótese de incidência” e de forma operativa em relação à alíquota;
e) a complexidade do cálculo do montante devido para a estrutura da regra-matriz de incidência tributária do ICMS ´irrelevante, uma vez que o problema se resolve pela ótica da positivação e da derivação no direito tributário;
f) no contexto do ICMS, deve-se estabelecer diferença quanto aos fatos jurídicos construídos do mesmo suporte fático: operação de compra e venda de mercadorias entre “A” e “B”, donde se pode extrair, em cortes conceituais elaborados pelo legislador, duas hipóteses, cada qual com sua consequência específica perante o Fisco: (i) a venda realizada pelo comerciante “A” e a relação jurídica tributária entre “A” e “F” (ArjtF); e (ii) a compra efetuada pelo comerciante “B” e a relação de direito ao crédito entre “B” e “F” (BrdcF).
g) o auto de infração carreia dois atos administrativos num mesmo documento (suporte físico), por razões de praticidade e eficiência, que introduzem duas normas individuais e concretas: (i) o ato de lançamento (antecedente, fato lícito; consequente, relação jurídica de tributo); e (ii) o ato de aplicação de penalidade (antecedente, fato ilícito; consequente, nexo jurídico sancionador, seja por não recolhimento do tributo seja por inobservância de dever instrumental formal);
l) por fim, a “constituição definitiva do crédito” ocorre antes mesmo da ocorrência da decisão administrativa irrecorrível, uma vez que não se admite o lançamento provisório, razão pela qual inexiste o crédito tributário provisório.
BRITTO, Lucas Galvão
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MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012.
[1] DANTAS, Eric de Moraes e; MELO, Álisson José Maia. Estrutura da não-cumulatividade e sistema de referência: um estudo a partir do construtivismo lógico-semântico. Revista da Procuradoria-Geral do Município de Fortaleza, Fortaleza, v. 28, n. 2, jul./dez. 2020; DANTAS, Eric de Moraes e; MELO, Álisson José Maia. A não-cumulatividade e a regra matriz de incidência tributária do ICMS: análise das “proposições normativas” a partir do constructivismo lógico-semântico. Revista da Procuradoria-Geral do Município de Fortaleza, Fortaleza, v. 29, n. 2, jul./dez. 2021.
[2] V. DANTAS; MELO, 2021.
[3] COÊLHO, Sacha Calmon
Navarro. Teoria Geral do Tributo da
Interpretação e da Exoneração Tributária. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2003,
p. 96.
[4] COÊLHO, 2003, p. 210.
[5] COÊLHO, 2003, p. 97.
[6] CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributário:
fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 224.
[7] CARVALHO, Direito Tributário: fundamentos
jurídicos da incidência, 2015, p. 225.
[8] CARVALHO, Direito Tributário: fundamentos
jurídicos da incidência, 2015, p. 226.
[9] CARVALHO, Direito Tributário: fundamentos
jurídicos da incidência, 2015, p. 229-231.
[10] COÊLHO, 2003, p.
206.
[11] A “tese clássica”,
sob os auspícios de Rubens Gomes de Sousa, em que se compreendia isenção como
favor legal: dispensa legal do pagamento do tributo devido. Nessa acepção, o
político – por intermédio de disposição legal explícita – “isenta” (dispensa)
aquele que tem o dever jurídico de pagar o tributo (sujeito passivo) dessa
obrigação, é dizer, da obrigação tributária. Na refutação à tese clássica,
Ainda sem afastar a “disputa de velocidade das incidências normativas”, na qual
se disputava qual norma jurídica primeiro incidiria (“possuiria maior velocidade”),
defendeu-se um inverso modo operativo sequencial de como a isenção
realizava-se: primeiro a regra de isenção incide para que a de tributação não
possa incidir. Tratou-se da norma isentiva, então,
como desjuridicizante: obstaculizava juridicizar o fato previsto na lei como ensejador do
nascimento de prestação tributária. Nesses termos, negava-se a existência da
relação jurídica tributária.
[12] COÊLHO, 2003, p.
210-212.
[13] COÊLHO, 2003, p.
214.
[14] COÊLHO, 2003, p. 215
[15] CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário.
26. ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 450.
[16] CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 2015, p.
457.
[17] CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 2015, p.
451-453.
[18] CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributário, Linguagem e
Método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2015, p.
328-347.
[19] CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 2015, p.
453.
[20] COÊLHO, 2003, p. 97.
[21] BRITTO, Lucas Galvão
de. O lugar e o tributo. São Paulo: Noeses, 2014, p. 148.
[22] BRITTO, 2014, p.
149.
[23] BRITTO, 2014, p.
150.
[24] V. DANTAS; MELO, 2021.
[25] Identificam-se, da exposição, três funções da base
de cálculo: comparativa, mensuradora e objetiva. Na primeira (comparativa),
identifica os traços jurídicos do acontecimento, conforme a tipificação legal;
na segunda (mensuradora), mede as proporções reais do evento; na terceira
(objetiva), em conjunto com a alíquota, traduz o quantum devido.
[26] CARVALHO, Paulo de
Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito do
ICMS. In: CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Guerra Fiscal. Noeses:
São Paulo, 2014, p. 69. Ver também: MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012, p. 95-96.
[27] CARVALHO, A
concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito do ICMS,
2014, p. 72-75.
[28] CARVALHO, Paulo de
Barros. Crédito de ICMS e crédito de indébito tributário. In: _______ (org.). Derivação e positivação no Direito
Tributário. Vol. II. São Paulo: Noeses, 2014, p.
132-133.
[29] CARVALHO, Direito Tributário, Linguagem e Método,
2015, p. 328-347.